La residenza fiscale delle persone giuridiche

Una delle principali criticità che si trovano a dover affrontare coloro che decidono di costituire delle strutture societarie estere è sicuramente costituita dal fenomeno dell’estero-vestizione societaria. Un soggetto residente nel territorio dello Stato è assoggettato a tassazione per i redditi ovunque prodotti nel mondo, in quanto la legislazione tributaria nazionale, alla stregua della maggior parte degli altri ordinamenti fiscali, per i soggetti residenti sottopone a tassazione, ai fini dell’imposizione personale, tutti i redditi posseduti, in Italia ed all’estero, in virtù del noto principio della tassazione dell’utile mondiale o “worldwide taxation”.

Estero-vestizionale

L’estero-vestizione consiste, in estrema sintesi, nella fittizia localizzazione della residenza fiscale in Paesi o territori diversi dall’Italia (in ambito UE o extra UE), per sottrarsi agli adempimenti tributari previsti dall’ordinamento di reale appartenenza e beneficiare, nel contempo, del regime fiscale più favorevole vigente altrove.

Sostanzialmente, si realizza una “dissociazione” tra residenza reale e residenza fittizia/formale del soggetto passivo (persona fisica o società), che persegue lo scopo di assoggettare i propri redditi a tassazione in un paese o in un territorio a fiscalità privilegiata. Nel nostro ordinamento tributario, le persone giuridiche residenti, in virtù del principio della tassazione del reddito mondiale, sono assoggettate ad imposizione in Italia per tutti i redditi ovunque prodotti, gli enti e le società non residenti non residenti, sono al contrario, assoggettati ad imposizione in Italia soltanto per i redditi prodotti sul territorio nazionale.

L’art. 151, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986, infatti, sancisce che “il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti (..) è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli esenti dall’imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva”.

Per le persone diverse dalle persone fisiche (le società, gli enti, i trust), l’articolo 73, comma 3, del D.P.R. n. 917/1986 (soggetti passivi), dispone che: “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

Territorio delloe Stato: i residenti

Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.

Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi”.

Presupposto fondamentale per l’assoggettamento ad imposizione in Italia del reddito conseguito dalla società, è l’esatta individuazione della residenza fiscale del soggetto passivo. Il requisito della residenza fiscale per gli enti diversi dalle persone fisiche è disciplinato dagli artt. 5, comma 3, lett. d) e 73 del D.P.R. n. 917/1986.

Le disposizioni di legge prevedono che la società di capitale è considerata fiscalmente residente in Italia, quando per la maggior parte del periodo d’imposta ha avuto la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

La normativa di riferimento ha, pertanto, previsto tre criteri; uno di carattere formale e gli altri aventi carattere sostanziale, per collegare fiscalmente le persone giuridiche al territorio nazionale:

  • La sede legale,
  • L’oggetto principale,
  • La sede dell’amministrazione,

Presupposti in esame

I presupposti in esame sono fra loro alternativi: è sufficiente che uno solo di essi ricorra perché la società (o l’ente) sia considerato fiscalmente residente in Italia e, conseguentemente, soggetto a tassazione per i redditi ovunque prodotti nel mondo. L’alternatività dei tre criteri è stata ribadita anche dalla giurisprudenza di legittimità (Cassazione, Sez. Trib., 26 febbraio 2007, n. 4303; Cassazione, Sez. Trib., 7 novembre 2001, n. 13803).

La sede Legale

La sede legale è un requisito di carattere formale, di derivazione civilistica e si identifica con la sede sociale indicata nell’atto costitutivo o nello statuto. In merito, l’art. 2328 c.c. prevede che l’atto costitutivo della società deve indicare la sede della società e le eventuali sedi secondarie. Inoltre, anche nelle comunicazioni effettuate presso gli Uffici finanziari e nel Registro delle imprese deve essere necessariamente indicata la sede legale della società.

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L’oggetto principale

In particolare, per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto (art. 73, comma 4, del D.P.R. n. 917/1986). L’oggetto esclusivo o principale della società o dell’ente residente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata.

In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente é determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti. Il requisito dell’oggetto principale, va individuato oltre che nell’attività prevista nell’atto costitutivo o nello statuto (requisito formale), nell’attività d’impresa effettivamente esercitata dalla società o dall’ente giuridico oggetto d’osservazione (requisito sostanziale).

Oggetto principale dell’impresa

L’oggetto principale dell’impresa è l’attività concreta esercitata per raggiungere gli scopi sociali: se tale attività viene svolta in parte in Italia ed in parte all’estero, l’Amministrazione finanziaria dovrà accertare la prevalenza quantitativa dell’attività italiana rispetto a quella estera.

In sostanza si dovrà indagare su quale territorio l’impresa localizza il proprio «core business», la principale attività commerciale e/o industriale.

Per accertare il luogo dell’oggetto principale si deve fare riferimento ai rapporti economici che l’ente pone in essere coi terzi, distinguendoli da quelli che rientrano nell’attività di amministrazione, in quanto, altrimenti, i due criteri previsti dall’art. 73 comma 3 tenderebbero a sovrapporsi. Per determinare il Paese di residenza mediante la localizzazione dell’oggetto sociale principale, potrà essere valorizzato:

  1. il principale mercato di destinazione, dove ad esempio sono localizzati la maggior parte dei punti vendita o in cui è realizzata la maggior parte del fatturato;
  2. potranno essere utilizzati criteri quali il paese in cui viene impiegato il maggior numero di dipendenti, o in cui maggiore è l’ammontare degli investimenti.

Società Holding

In riferimento alle società holding, analizzando il luogo in cui viene realizzato l’oggetto sociale, si rileva non tanto quello in cui si trovano i beni principali posseduti dalla società, quanto la circostanza che occorra o meno una presenza in loco per la gestione dell’attività dell’ente.

Per le holding l’oggetto principale deve essere individuato nel luogo in cui le attività di direzione e coordinamento e le altre attività ausiliarie di gestione operativa sono effettuate.

La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E del 04.08.2006 chiarisce che “in sede internazionale, ed in particolare nelle osservazioni contenute nel commentario all’articolo 4 del modello OCSE, l’amministrazione finanziaria si è, da sempre, preoccupata di salvaguardare i principi di effettività, richiamati nell’ordinamento domestico, ritenendo che la sede della direzione effettiva di un Ente debba definirsi non soltanto come il luogo di svolgimento della sua prevalente attività direttiva e amministrativa, ma anche come il luogo ove è esercitata l’attività principale”.

 

Holding Statiche

Nelle “Holding statiche”, in assenza di una rilevante attività operativa, si deve fare direttamente riferimento all’oggetto principale, id est alla partecipazione posseduta, nel senso che la sede della partecipata illumina quella della Holding. La sede dell’amministrazione nelle Holding è, per certi versi, un dato formale: mancando il “mercato” si va a verificare da dove affluiscono i dividendi. L’attività delle Holding statiche si esaurisce infatti nella detenzione delle partecipazioni, nell’incasso della distribuzione dei relativi utili e nella partecipazione alle relative assemblee.

La sede dell’amministrazione

Talvolta il soggetto non residente localizza la sede legale all’estero, ma in realtà gli impulsi decisionali, le strategie aziendali, la direzione ed il coordinamento avvengono sul territorio dello Stato Italiano, ove é situato il «quartier generale» dell’impresa estera. In tali circostanze, la sede dell’amministrazione della società si identifica nella «sede effettiva» che, di fatto, non sempre coincide con la sede legale dell’impresa. In particolare, la sede dell’amministrazione di una società può definirsi come il luogo dove si “prendono decisioni” la cui rilevanza investe l’impresa nel suo complesso, ovvero il luogo nel quale vengono definiti gli indirizzi strategici dell’azienda e dal quale, di conseguenza, vengono diramate le relative direttive.

La sede Effettiva

Coerentemente, la Corte di Cassazione (Sentenza 16 giugno 1984, n. 3604), ha sentenziato che per «sede effettiva» delle persone giuridiche è da intendere il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative, di direzione dell’ente, dove si convocano le assemblee, ovvero il luogo deputato, o stabilmente utilizzato per l’accentramento, nei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente. Ancora la Corte (Sentenza. 9 giugno 1988, n. 3910), ha precisato che la sede effettiva non coincide con il luogo in cui si trova un recapito della persona giuridica, ma si identifica con il luogo dove si svolge la preminente attività direttiva ed amministrativa dell’impresa. In senso conforme anche altre sentenze (Sentenza n. 2515/1976 e n. 2472/1981).

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Sede Effettiva: altri concetti

Infine, con riferimento al concetto di sede effettiva dell’impresa, la suprema Corte (Sentenza 13 ottobre 1972, n. 3028), ha ribadito che la sede effettiva di una persona giuridica non è semplicemente il luogo ove si trovano i suoi beni, i suoi stabilimenti e dove si svolge l’attività produttiva, ma quello in cui abbiano effettivo svolgimento anche l’attività amministrativa e direzionale, ove cioè risieda il suo legale rappresentante, i suoi amministratori e dove sono convocate le assemblee societarie.

Quindi, sotto il profilo fiscale, secondo la Cassazione, la sede dell’amministrazione coincide con il luogo dove gli amministratori si riuniscono abitualmente per definire le strategie dell’impresa, da dove realmente provengono gli impulsi direttivi, ovvero il luogo ove le decisioni sono realmente assunte. A titolo esemplificativo, per individuare la sede dell’amministrazione dell’impresa estera e la residenza ai fini fiscali della società, assumono rilevanza i seguenti elementi sintomatici:

  • l’atto costitutivo e le regole sul funzionamento della società estera,
  • il luogo dove si riuniscono gli amministratori e l’assemblea dei soci (verbali delle assemblee dei soci, determinazioni dell’amministratore unico e delibere del consiglio di amministrazione),
  • il luogo dove si svolgono con regolarità le attività dell’impresa,
  • le località dove risiedono gli amministratori e se sono in maggioranza italiani o stranieri,
  • la disponibilità sul territorio nazionale di conti correnti, da cui la società trae le provviste per svolgere le attività sociali,
  • la disponibilità in Italia o all’estero di contratti ed utenze,
  • il luogo dove viene svolta l’attività imprenditoriale della società in osservazione (Stato Italiano o Stato estero),
  • il luogo dove risulta localizzata l’organizzazione imprenditoriale (gli uomini, i mezzi e le risorse finanziarie che permettono lo svolgimento dell’attività d’impresa).

Per individuare compiutamente il luogo di ubicazione della sede dell’amministrazione di una società, è necessario compiere un’indagine specifica e molto articolata, riguardante l’esercizio dei poteri gestionali del soggetto economico, al fine di determinare quali siano i soggetti a cui spetta la determinazione delle scelte strategiche dell’impresa.

Commentario

In merito, il Commentario al modello di Convenzione Ocse prevede che, anche nel caso in cui una società abbia più luoghi in cui esplica un’attività di gestione, uno solo può essere quello in cui effettivamente e stabilmente esercita il potere di direzione strategica. Analogamente, la giurisprudenza comunitaria è intervenuta sull’argomento (Sentenza Corte di Giustizia Europea, Proc. C-73/06 del 28 giugno 2007), definendo la sede dell’amministrazione come “il luogo in cui vengono adottate le decisioni essenziali concernenti la direzione generale di tale società ed in cui si sono svolte le funzione di amministrazione centrale di quest’ultima.

Di conseguenza un insediamento fittizio, come quello caratterizzato da una società casella postale o schermo, non potrebbe essere definita sede di una attività economica”. In relazione al consolidato orientamento giurisprudenziale, possiamo riassumere la “sede di direzione effettiva” come il luogo di assunzione delle decisioni chiave di natura gestionale e commerciale, mentre il luogo dove è convocata l’assemblea dei soci, anche se può fornire alcuni elementi di valutazione, riveste carattere di natura formale.

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Infatti, i luoghi in cui si sono svolte le delibere assembleari della società (consigli di amministrazione e assemblee) possono fornire alcuni elementi indicativi, ma non sono da soli sufficienti a garantire sostanzialità e certezza al criterio della sede di direzione effettiva della persona giuridica, occorre valutare il grado di dipendenza delle filiale estera sotto il profilo finanziario. Su tale aspetto, rileva la circostanza che la direzione di gruppo disponga o meno dei poteri di firma e di controllo dei conti correnti delle società partecipate estere, ovvero si limiti a svolgere solo attività di coordinamento finanziario della tesoreria svolta da tutte le società del gruppo.

Giacomo Breda

Giacomo Breda

Dottore commercialista italiano e Sudafricano, offre consulenza societaria e fiscale per costituzione e delocalizzazione societaria verso la Confederazione Elvetica, la Repubblica del Sudafrica e la Repubblica d'Austria. Esegue pure consulenza ed analisi sulla compliance bancaria, normativa antiriciclaggio italiana e estera (LRD, OAIF, ORD-FINMA, FATCA per esempio).
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